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O Planejamento da Fiscalização Tributária
Uma das principais dúvidas sobre fiscalização está relacionada ao número ideal de Fiscais vis-à-vis número de contribuintes. Esta relação, evidentemente, fica na dependência de vários fatores, entre eles o tributo que estaria a cargo da fiscalização. Por exemplo, o IPTU que em geral não exige a homologação do lançamento, teria uma relação bem menor de Fiscais quando comparado com o ISS. Já o próprio ISS, dividido em contribuintes de lançamentos de valores fixos e contribuintes de valores variáveis em relação à receita, também teria o seu número de Fiscais na dependência dessa proporcionalidade de tipos de contribuintes. Outro ponto a considerar é a estrutura de equipamentos de serviços colocada à disposição do quadro de Fiscais. Uma Prefeitura bem aparelhada, dispondo de instrumentos modernos de informação, capazes de produzir relatórios gerenciais eficientes, pode funcionar de forma eficaz com um número de Fiscais menor do que uma outra desaparelhada. Outra consideração que deve ser feita refere-se à legislação adotada no município. A produtividade de um Fiscal aumenta sobremaneira se tiver o auxilio de normas legais ágeis, com exigências bem definidas de obrigações acessórias, sem excessos de complicações burocráticas. 
Como se vê, qualquer tentativa de estabelecer um número considerado ideal de Fiscais em determinado município, vai depender basicamente das peculiaridades do próprio município. De qualquer forma, ao planejar-se a ação fiscal em um município, devemos ter em mente: 

No IPTU – Atribuições de Fiscal: 
1) Análise e crítica dos relatórios de lançamento por bairro, por tipo de utilização dos imóveis, por valor lançado e outras modalidades de relatórios; 
2) Análise e parecer sobre reclamação ou recurso de contribuinte; 
3) Análise e aprovação/recomendação de retificação de dados cadastrais e de parcelamentos de débitos; 
4) Aprovação/recomendação de novo lançamento ou por ofício. 
5) Procedimentos Fiscais de Diligência Interna; 
6) Procedimentos Fiscais Administrativos. 

No ISS – Atribuições de Fiscal: 
1) Enquadramento por tipo de ISS de novos contribuintes ou alterações cadastrais; 
2) Análise e crítica dos relatórios de lançamento por tipo de ISS (Profissionais Autônomos, Sociedades Profissionais, Empresas); 
3) Análise e critica dos relatórios de retenção de ISS na fonte, tanto de pagamentos da Municipalidade, quanto de empresas privadas, se a lei local assim determinar; 
4) Atendimento de contribuintes na liberação de documentos fiscais, cálculo do imposto e acessórios, solucionar questões, cumprimento de notificações etc; 
5) Análise, autorização/recomendação de concessão de parcelamentos de débitos fiscais; 
6) Procedimentos Fiscais de Fiscalização externa; 
7) Procedimentos Fiscais de Diligência externa ou interna; 
8) Procedimentos Fiscais Administrativos. 

No ITBI – Atribuições de Fiscal: 
1) Atendimento de contribuinte para cálculo do imposto (quando ainda não informatizado o serviço); 
2) Análise, autorização/recomendação de emissão de guia e valor em processo administrativo; 
3) Análise, autorização/recomendação de emissão de guia e valor em processo judicial originário da Procuradoria Municipal; 
4) Análise e crítica dos relatórios de transmissões imobiliárias, encaminhados pelos Cartórios de Registro de Imóveis, quando a lei local assim determina; 
5) Procedimentos Fiscais de Fiscalização externa nos Cartórios de Registro de Imóveis. 

No repasse do ICMS – Atribuições de Fiscal: 
1) Acompanhar e manter atualizado o cadastro de pessoas jurídicas comerciais e industriais, além dos serviços de transporte intermunicipal e telecomunicações; 
2) Examinar e classificar nos respectivos códigos de atividades as novas empresas cadastradas; 
3) Cruzar informações, se houver convênio com o Estado, sobre cadastramento das empresas; 
4) Efetuar diligência de verificação na emissão das Declarações Anuais de ICMS pelas empresas; 
5) Elaborar recursos de inclusão de Declarações e casos de 2a. via; 
6) Acompanhar os resultados de fixação de índices de participação dos municípios. 

Nas Taxas – Atribuições de Fiscal: 
Nos casos de Taxas, a ação dos Fiscais vai depender da legislação local, no tocante às taxas cobradas. As taxas de contraprestação de serviços (taxa de expediente, taxa de cemitério, taxa de coleta de lixo etc.) não sofrem, normalmente, uma ação direta do Fiscal tributário, mas deveria ser de competência da fiscalização tributária a análise e crítica dos relatórios mensais de receita de cada tipo dessas taxas, dando ciência à autoridade superior de seu andamento e normalidade dos valores arrecadados. 

Em relação às taxas de poder de polícia (taxa de Licença de Obras, taxa de Licença de Funcionamento, taxa de Vistoria de Coletivos etc.), mesmo sendo a maioria delas de competência de outras Secretarias, a obrigatoriedade de analisar os respectivos relatórios mensais de receita deveria ser atribuída ao quadro de Fiscais Tributários, por se tratar de receita nitidamente tributária. 

Com referência à Taxa de Licença de Funcionamento, cabem maiores comentários. A concessão do Alvará de Funcionamento, ou Alvará de Localização, deve ter como contrapartida a cobrança de uma taxa de expediente, em função do serviço burocrático concedido ao interessado. No momento da concessão, portanto, não há ocorrência de fato gerador de taxa de poder de polícia, tendo acontecido apenas uma prestação de serviço por parte da Administração Municipal. Naquele momento, verifica-se internamente a situação do imóvel, a possibilidade legal de instalar aquele tipo de negócio no local desejado, a documentação apresentada, a situação cadastral dos sócios e outras verificações. Somente após a concessão do alvará, inicia-se a fiscalização de poder de polícia, com o intuito de verificar o atendimento dos termos do alvará concedido e se as normas de posturas municipais estão sendo cumpridas. São, inequivocamente, dois momentos distintos e não há como falar de renovação anual do alvará, sendo o alvará um só, pago mediante a taxa de expediente, enquanto a fiscalização de poder de polícia passa a ser permanente. Importante, porém, salientar que a fiscalização decorrente nada tem a ver com a Fiscalização Tributária, tratando-se de assunto pertinente às posturas municipais. Não compete à Fiscalização Tributária examinar o cumprimento de normas de posturas, devendo o município estar dotado de quadro de Fiscais de Posturas para executar tal serviço. Nossos Tribunais de Justiça têm julgado como inconstitucionais a cobrança de taxa de poder de polícia, ou “renovação de alvará”, como erroneamente é designada, quando o município não comprova a efetiva e regular prestação do serviço de fiscalização. Se a municipalidade não possui quadro de fiscais de posturas não tem como cobrar a referida taxa, mas quando o quadro existe e exerce efetivamente suas funções de fiscalizar os estabelecimentos comerciais, a taxa é válida e perfeitamente legal. 

Voltando às atribuições do Fiscal Tributário, embora o serviço não esteja enquadrado no elenco de trabalhos que lhe compete, o lançamento da taxa e a correspondente fiscalização são tarefas típicas da área tributária. 

Deve-se ressaltar, aproveitando o momento, que não pode haver confusão entre as atribuições da Fiscalização Tributária com os demais tipos de Fiscalização existentes no município. O Fiscal de Obras fiscaliza os aspectos técnicos da obra; o Fiscal de Transporte fiscaliza os aspectos técnicos do transporte urbano de passageiros em suas várias modalidades; o Fiscal de Posturas fiscaliza os aspectos técnicos da ocupação dos logradouros públicos e as normas de posturas municipais; e assim por diante. O Fiscal Tributário fiscaliza a receita tributária em todos os seus aspectos, não importando se a origem do tributo é de outra Secretaria. 

Mesmo considerando as dificuldades acima citadas, referentes à definição de um número ideal de Fiscais, podemos considerar hipoteticamente como quadro razoável de Fiscais Tributários, considerando uma Prefeitura bem equipada, com um quadro de funcionários aptos e fiscalização treinada: 

Município com 100 mil imóveis urbanos cadastrados e 1000 contribuintes de ISS sujeitos à homologação do lançamento (excluindo, portanto, os Profissionais Autônomos): 
No IPTU: 2 Fiscais; 
No ISS: 15 Fiscais; 
No ITBI: 1 Fiscal; 
No Repasse do ICMS: 2 Fiscais; 
No acompanhamento das Taxas: 2 Fiscais; 
Em Procedimentos Fiscais de Diligência: 2 Fiscais. 
Total: 24 Fiscais Tributários. 

Repetimos que o número acima serve apenas como uma base inicial de critério, tudo dependendo da estrutura da Secretaria Fazendária. Não podemos, também, esquecer os casos de férias e demais ausências, que deverão ser cobertas sem prejuízo dos demais serviços. 

Outro aspecto importante: com base no exemplo acima, não se pode dizer que o aumento do número de contribuintes influi proporcionalmente no aumento do número de Fiscais. Por exemplo, se o número de contribuintes do ISS é de 2.000 (o dobro do exemplo), o número de Fiscais teria de ser, necessariamente, de 30 (trinta). Não é bem assim. É preciso, antes de qualquer coisa, identificar por atividade a carteira de contribuintes, podendo ou não provocar uma necessidade maior de Fiscais na área do ISS. 

A Ação do Fiscal Tributário no IPTU. 

Um Fiscal Tributário pode, até por coincidência, ser graduado em engenharia, mas não lhe compete avaliar questões técnicas de construção, como informar se o prédio é habitável ou não, ou fazer medições de áreas ocupadas. Um Fiscal Tributário só deve se ocupar de cálculos tributários. Da mesma forma, um Fiscal de Obras não deveria se ocupar de fiscalizar tributos gerados por obras, o que erradamente se pratica em vários municípios. 

Vamos detalhar as tarefas: o Fiscal de Obras analisa a planta de construção, constata se há irregularidades, ou não, vistoria o local, faz medições e lança no processo informações sobre as tipicidades da construção. Essas informações são transferidas ao Cadastro Imobiliário e através delas é calculado o valor venal do imóvel e, conseqüentemente, o valor do IPTU. As taxas decorrentes (taxa de licença de construção, taxa de “habite-se”, e outras, se existentes), são lançadas e cobradas automaticamente pela área administrativa da secretaria de origem, e a verificação dos valores cobrados compete ao Fiscal Tributário, examinados na chegada ao Cadastro Imobiliário do processo original ou das informações digitadas. Se houver divergência, cabe ao Fiscal Tributário devolver o processo à secretaria de origem para corrigi-la. É, também, da responsabilidade do Fiscal Tributário verificar se há fato gerador de ISS da construção, efetuando os cálculos e notificando o contribuinte ao pagamento, antes de cadastrar a edificação no Cadastro Imobiliário. 

O mesmo deve ocorrer durante as reclamações do contribuinte em relação ao valor lançado do IPTU, se acrescido em decorrência de divergências relativas às características do imóvel. De forma alguma, compete ao Fiscal Tributário realizar diligência ao local para confrontar as características técnicas lançadas, não se tratando de tarefa de sua atribuição, e sim do Fiscal de Obras. O processo deve ser encaminhado à secretaria de origem (Secretaria de Urbanismo, Secretaria de Obras, dependendo do Município), para execução do serviço. 

Em várias Prefeituras, a Secretaria de Fazenda (ou nome similar) tem o costume de formar um grupo de Técnicos de Edificação com a incumbência de realizar o serviço de campo, vistoriando as características dos imóveis. Não consideramos saudável tal procedimento, pois esse grupo deveria estar lotado na Secretaria de Urbanismo (ou nome similar), sob supervisão técnica adequada e mais capacitada de avaliar os resultados. A partir do momento em que a Secretaria de Fazenda (ou nome similar) se envolve em tarefas que não lhes são típicas, passando a modificar características de imóveis, o Cadastro Imobiliário passa a não refletir mais as informações oriundas dos processos originais, perdendo-se as fontes formais de base de cálculo. 

Esta área é origem de confusões e atritos em várias Prefeituras, mas se houvesse entendimento sobre a real competência de cada Secretaria, o problema seria facilmente resolvido. 

Como se vê, as atribuições do Fiscal Tributário no IPTU são internas sem necessidades de atuações de campo. Ele deve estar assessorado por um grupo de funcionários de atendimento e pessoal encarregado do cadastro imobiliário. O uso de aplicativos informatizados é imprescindível, com sistemas de segurança bem elaborados. Dependendo do tamanho do município, o Fiscal Tributário de IPTU deve subordinar-se diretamente ao Secretário, ou ao Subsecretário da área. 

A Ação do Fiscal Tributário no ISS. 

Dizem que não existe ISS sem Fiscal, assertiva razoavelmente verdadeira. Em muitos municípios pequenos, de sustentação agropecuária, a arrecadação do ISS, entretanto, supera a do IPTU, mesmo sem existir quadro de Fiscais. O motivo é simples: o ISS lançado e cobrado refere-se exclusivamente ao Profissional Autônomo localizado (Médico, Advogado, Dentista, Contador etc.). Nesses municípios, não ocorre homologação de lançamento e nem há diligências externas de fiscalização. A cidade é pequena o suficiente para que todos saibam quem está estabelecido. Nessas cidades, as poucas atividades não liberais existentes (oficina mecânica, borracharia, barbearia, copiadoras, lavagem de veículos etc.) pagam o ISS por um valor estimado ou são isentos. Tanto a estimativa quanto a isenção são às vezes praticadas até informalmente, por tradição. 

Essa situação está mudando diante das tendências de austeridade das atividades públicas, mediante obediência às normas constitucionais, agora complementadas com a Lei de Responsabilidade Fiscal. Mas, é verdade que muitos Prefeitos ainda relutam em realizar concurso para fiscais em vista do pequeno universo de contribuintes em suas cidades. Acreditam que o custo será maior do que o benefício, fato que não podemos contestar sem conhecer as peculiaridades locais. 

De qualquer forma, e excluindo essas localidades, qual seria a melhor estratégia de fiscalizar o ISS, com o intuito de alcançar todos os contribuintes? Existem algumas práticas adotadas, entre as quais podemos citar: 

1 – Divisão por atividade. 

Dividir por atividade é separar os contribuintes por grupos, de acordo com as atividades de cada um. O cadastro, geralmente informatizado, separa os contribuintes por código de atividade, apresentando relatórios separados, cabendo a cada Fiscal, ou grupo de Fiscais, acompanhar e fiscalizar cada setor. Existem vantagens e desvantagens nesse processo: 
Vantagens – 
O Fiscal se especializa na atividade, passando a conhecê-la com profundidade; 
O Fiscal tem facilidade de comparar resultados, confrontando as receitas das empresas do mesmo grupo; 
Facilita o acompanhamento gerencial, podendo ser observado o comportamento geral da atividade; 
Facilita a avaliação do desempenho do Fiscal, observando o andamento dos serviços de fiscalização da atividade. 
Desvantagens – 
A especialização do Fiscal dificulta qualquer ação de mudança interna; 
Há uma tendência de estabelecer rotinas iguais de fiscalização, inibindo ações criativas, ou não percebidas pelo Fiscal; 
Acostuma o contribuinte com a rotina de fiscalização, diminuindo as surpresas de novas exigências fiscais; 
Prejudica o tempo de diligências externas, com contribuintes espalhados por todo o município. 

2 – Divisão por região ou bairro: 
Vantagens – 
As diligências ficam concentradas em um mesmo local do município, otimizando o tempo do Fiscal; 
O Fiscal não se prende às rotinas de fiscalização, acompanhando várias atividades de prestação de serviços; 
Facilita a avaliação do desempenho do Fiscal, observando o comportamento de receita daquela região ou bairro; 
O Fiscal passa a conhecer com profundidade a região em que atua. 
Desvantagens – 
Existem regiões ou bairros sem representatividade econômica, tornando ociosa a atuação do Fiscal; 
Gera insatisfação dos Fiscais designados para regiões distantes da sede. 

Outro sistema adotado é o planejamento anual de fiscalização, dividindo o exercício em períodos de atuação para cada atividade. Em tal procedimento, a supervisão estabelece um planejamento global para o exercício seguinte, definindo o período de fiscalização de cada atividade, utilizando o grupo completo de Fiscais Tributários de ISS. A grande vantagem do sistema é planificar a fiscalização, além de aproveitar a sazonabilidade existente em certas atividades econômicas. As Escolas, por exemplo, seriam fiscalizadas no inicio do ano escolar, ou seja, no mês de março. Trata-se de um bom sistema de trabalho, desde que a supervisão possua relatórios cadastrais atualizados, recomendando-se não divulgar o planejamento global com antecedência, distribuindo-o na medida em que cada período estiver sendo finalizado. Temos aqui um aspecto interessante. Existem técnicos que, ao contrário de esconder, sugerem uma ampla divulgação da agenda de fiscalização para o exercício, incluindo até edital de informação aos contribuintes, comunicando o período em que eles serão fiscalizados. Esses técnicos argumentam que muitas empresas em falta com o erário municipal tomam a iniciativa de procurarem espontaneamente o Fisco, escapando das penalidades que fatalmente surgirão no momento da fiscalização. A questão deve ser ponderada e decidida com cautelas. Como a agenda total refere-se ao ano, talvez a informação gradual, trimestralmente, por exemplo, poderia ser mais eficaz. 

Na formulação do planejamento, deve-se, também, identificar as empresas prestadoras de serviço em relação ao porte. Ou seja, dar prioridade na fiscalização das maiores, lembrando que prioridade não significa esquecer as demais. No trabalho de identificação do porte das empresas, é de fundamental importância a pesquisa efetuada pelos Fiscais Tributários incumbidos dos Procedimentos Fiscais de Diligência, serviços já explicados. Esse trabalho municia a supervisão de informações sobre os contribuintes e as correspondentes prioridades no planejamento da fiscalização. Voltamos a lembrar que o trabalho interno da fiscalização é tão importante quanto o externo. 

Com o propósito de otimizar o trabalho da fiscalização, não devemos deixar de lado a utilização da estimativa da receita, para fins de cálculo do ISS. Muitas empresas de pequeno porte podem ser classificadas no ISS por estimativa, evitando fiscalizações infrutíferas. Atividades como oficinas mecânicas, locadoras de vídeo, copiadoras, reveladoras de fotos, lavadoras de veículos, são avaliadas e recebem uma estimativa de receita, com base na legislação local. Dependendo, aliás, da legislação do município, empresas de pequeno porte de atividades cujo ISS é calculado sobre a receita, como Escolas, Clínicas, Pousadas, podem ter suas receitas fixadas por estimativa, evitando perda de tempo dos Fiscais, além de ganhar um maior controle da arrecadação. Entretanto, é de vital importância a ação fiscal interna no exame permanente das listagens das empresas, apurando, entre outras coisas, se as estimativas foram fixadas em valores coerentes e se não há nomes na lista que deveriam ser fiscalizados. Em suma, a estimativa é uma boa estratégia, desde que permanentemente peneirada pelo Fisco. 

Além das atividades externas, vale lembrar o trabalho interno dos Fiscais em relação ao ISS. Não só os Procedimentos Fiscais de Diligência, já comentados, como os Procedimentos Administrativos, no atendimento ao contribuinte, o chamado Plantão Fiscal. Trata-se de trabalho essencialmente fiscal, não sendo admitida a substituição do Fiscal Tributário por um atendente administrativo, haja vista a necessidade de liberar documentos fiscais (notas e livros fiscais), calcular tributo, autuar; enfim, serviços de competência única de Fiscais. 

A Ação do Fiscal Tributário no ITBI 

Basicamente, a ação do Fiscal no ITBI já foi comentada acima, atuando no cálculo do valor, quando o mesmo não é lançado automaticamente, despachando processos e dando pareceres sobre questões correlatas. O ITBI é um imposto de variações de procedimentos, necessitando de um Fiscal treinado para conduzi-lo. São normais os casos de separações conjugais, o cálculo do chamado imposto de reposição, imunidades, cisões e incorporações de empresas, e tantos outros casos que necessitam a atuação de um Fiscal devidamente preparado para resolvê-los. 

A Ação do Fiscal Tributário no Repasse do ICMS. 

Já relacionamos, também, a ação do Fiscal Tributário no IPM, mas convém lembrar que essa atividade não é, como podem pensar, temporária, ou seja, somente acontece no período das entregas das Declarações Anuais das empresas. Absolutamente não. O trabalho é contínuo, rotineiro. Compete a esse Fiscal a classificação das pessoas jurídicas inscritas no cadastro de atividades econômicas, devendo, por esse motivo, trabalhar localizado bem próximo do setor de Cadastro. Essa classificação é de primordial importância, não devendo, portanto, ser atribuída aos funcionários administrativos do cadastro, cuja responsabilidade de função não alcança esse grau de conhecimento. Uma falha de classificação pode excluir do relatório de prestadores de serviço uma empresa de forte potencial em ISS. Ou uma indústria ser classificada em “outras atividades”, não sendo incluída no relatório do IPM. A codificação tanto serve para cobrança da Taxa de Licença de Funcionamento, quando existe, mas também nas análises gerenciais para fins de ISS, ou de IPM. 

Durante o período das entregas das Declarações o serviço realmente cresce, havendo a necessidade de criar um grupo de Fiscais Tributários encarregados de verificar os documentos perante as empresas contribuintes do ICMS. Realizado o serviço, dissolve-se o grupo, mas o Fiscal encarregado permanece em função na referida área. 

A Ação do Fiscal Tributário nas Taxas. 

Como dissemos, taxa é tributo, devendo, pois, sua arrecadação ser cuidada por Fiscais Tributários. A maioria das taxas passa ao largo da visão do Fiscal, geralmente cobradas nas secretarias ou departamentos de origem. Nessa condição, o trabalho do Fiscal compreende a auditagem a posteriori do fato ocorrido, chegando às suas mãos relatórios minuciosos da arrecadação de cada taxa, pelos quais o Fiscal analisará o cumprimento da legislação tributária, incluindo base de cálculo e valor pago. Neste mister, relatórios de segurança e de cruzamento de informações devem ser elaborados, oferecendo ao Fiscal condição de apurar a correção da receita efetuada, ou se está ocorrendo falhas de arrecadação. Bom lembrar que em muitas Prefeituras constam de suas estruturas organizacionais a Secretaria ou Departamento de Controle, mas, geralmente, o controle é efetuado sobre as despesas consignadas e não sobre as receitas auferidas, não havendo, portanto, qualquer conflito de função. 

Além das taxas mencionadas, temos aquelas que são cobradas juntamente com o IPTU e outras, tipo Taxa de Licença de Funcionamento, lançadas e cobradas pela Secretaria de Fazenda. O procedimento fiscal é o mesmo, excetuando apenas o fato de que a origem do lançamento é a própria Secretaria de Fazenda, cabendo, então, ao Fiscal não só analisar os relatórios de lançamento e receita, como requerer correções internas ao chefe imediato.